lunes, 6 de marzo de 2017

Delitos fiscales (XIII): estimación indirecta, delito continuado, intereses de demora



La STS 482/2017, de 15-II, ponente Excmo. Andrés Martínez de Arrieta, confirma la condena a un abogado que dirigía actividades de prostitución por tres delitos fiscales, dos de especial gravedad (+ 600.000 € defraudados, 3 años de prisión por cada uno) y uno ordinario (año y medio de prisión).

Esta sentencia es muy interesante porque toca bastantes puntos.

Licitud de la estimación indirecta de la cuota defraudada; aplicable a tributos devengados con anterioridad a 2010 (FJ 5º y no está de más echarle un ojo al FJ 10º sobre el art. 53 de la Ley General Tributaria):
QUINTO.- Denuncia en el quinto de los motivos de la impugnación la vulneración de su derecho a la presunción de inocencia en lo referente a la determinación de la cuota defraudada correspondiente a los ejercicios 2007 y 2008.

Señala el recurrente que el tribunal de instancia vulnera su derecho a la presunción de inocencia al acoger para la determinación de la cuota el método de la estimación indirecta cuando esto no era aplicable, dado que el recurrente no era culpable de obstruir la declaración de ingresos, al tener su documentación intervenida.

Además, por no garantizar el método la correcta enervación del derecho en el ámbito penal de la jurisdicción. Abordaremos ambas cuestiones. En primer lugar, es preciso determinar las posibilidades de aplicación de ese método de determinación de las cuotas tributarias. El art. 53 de la Ley general tributaria diseña el método de estimación indirecta que se aplicará cuando la administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.
b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.
c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.
Señala, a continuación, que las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:
a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.
b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.
c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

La utilización de este método en el orden penal de la jurisdicción ha sido declarada de forma reiterada por esta Sala (STS 2115/2003 de .3 de enero de 2003), si bien es preciso informarlo de las exigencias derivadas del proceso penal, entre ellas las resultantes de la prueba indiciaria. A esta jurisprudencia se refiere el tribunal de instancia en el fundamento sexto de la sentencia. Pues bien, en orden a las objeciones que plantea el recurrente es preciso desvanecer un error que expresa. Afirma que no obstaculizó la indagación tributaria, sino que no disponía de la documentación que había sido intervenida en otro proceso, es por ello que no podía utilizarse el método de estimación directa, pues él no era culpable de no disponer de la documentación y, en todo caso, no pudo contradecir la acción inspectora.

La objeción carece de relevancia penal. La documentación, efectivamente intervenida, estuvo a disposición del recurrente y su representación procesal durante la tramitación de la causa, cinco años, y sobre ella el recurrente, y sus medios de defensa pudieron articular la alternativa tributaria que tuvieran por conveniente, sin perjuicio de recordar que el titular del negocio generador de los ingresos que dan soporte a la obligación tributaria era el recurrente el cual, como titular del negocio, pudo articular una defensa de sus intereses tributarios y penales en esta causa y ante la administración tributaria. La documentación, aunque intervenida, podía ser empleada para su defensa ante la Administración tributaria y, ante, el enjuiciamiento. Por lo que se refiere el cuestionamiento del método de estimación indirecta, el motivo también se desestima.

La actuación de este método resulta de la inexistencia de contabilidad durante los años 2007 y 2008, y permite constatar que de la existente en el año 2009, el recurrente emplea un método de caja única de todas sus sociedades, confundiendo en su documentación gastos de naturaleza personal y los de las sociedades que gerenciaba, sistema de caja única que propicia la imputación de los ingresos a la renta personal del acusado de la que la administración tributaria deduce, y extiende esa deducción, a los ingresos correspondientes a la explotación del negocio, en tanto que aparta de esa deducción gastos que considera personales, y esas deducciones las imputa a los años anteriores respecto a los que no existe documentación.

El recurrente se limita a cuestionar el método de estimación indirecta y a criticar que el relato fáctico sea una transposición de la documentación aportada por la Agencia tributaria y concluye ofertando una nueva base imponible sobre la argumentación consistente en afirmar los ingresos en los términos de la sentencia y restar los gastos, sin referencia alguna a los que no sean deducibles. La Agencia tributaria, recoge los ingresos de 2007 y 2008 de la documentación analizada e intervenida y declara como gastos deducibles, ante la ausencia de una contabilidad, una estimación que deduce desde los gastos deducibles de 2009 que los lleva, en la proporción correspondiente a los ingresos, en las dos anualidades anteriores. El criterio de llevar a las anualidades de 2007 y 2008, respecto de la que no existe reflejo documental, los gastos documentados del 2009 es razonable, pues el negocio generador de ingresos es el mismo y no hay variaciones relevantes.

El método de estimación indirecta es aplicado en la liquidación del impuesto ante la ausencia de una contabilidad adecuada y ante la constatación de una confusión de los patrimonios del recurrente y de sus empresas. El tribunal ha optado por la expresión de los ingresos y bases imponibles suministradas por la administración tributaria frente a la que el recurrente no opone una alternativa ni un cuestionamiento, aparte del genérico derivado de la ausencia de una determinación basada en la falta de soporte documental de las partidas. La única objeción que indica en la casación es la de afirmar que a los ingresos declarados hay que restar los gastos existentes, en una relación de gastos que el tribunal considera no acreditados y ser los de 2009, propios de esa anualidad, no imputables a las anteriores, afirmación que realiza sin ningún soporte documental ni lógico salvo el de su afirmación.

En todo caso, sí conviene precisar que en esta materia de cumplimiento de las obligaciones fiscales no es de mejor condición el contribuyente que no cumple sus obligaciones, entre ellas el llevar la precisa contabilidad y la documentación de sus obligaciones frente al contribuyente observante de la norma. El incumplimiento de la obligación supone la actuación de los mecanismos de control precisos para asegurar el pago de las obligaciones tributarias, como todo ciudadano, asumiendo métodos, como el de la estimación indirecta del que debe hacerse un uso ponderado, en los términos que señala la ley tributaria en el art. 158 de la ley general tributaria a los que se sujeta la administración tributaria en un ejercicio de su función, que el recurrente no discute, y que por su racionalidad son admitidos por el tribunal de instancia en una argumentación a la que el recurrente opone la falta de acreditación de la no consideración de algunos gastos como no deducibles, sin mayor argumento que el de su exposición.

Por el contrario, la administración tributaria realiza un cálculo ponderado, representándose la mayor favorabilidad al contribuyente, y teniendo en cuenta anualidades próximas en una actividad negocial de difícil control por la administración tributaria que debe atender, sobre todo, a los ingresos por tarjetas de crédito que dejan un rastro en la facturación.

El tribunal se basa en la documental de la administración tributaria que lo realiza desde un apoyo legal, el de la estimación indirecta soportada en la documentación de anualidades posteriores y cercanas a las de los años 2007 y 2008, criterio que razonable y derivado de la necesidad de fijar una base imponible de acuerdo a criterios de legalidad y razonabilidad no discutidos en el recurso.”.

Levantamiento del velo (final del FJ 9º):
En lo que sí tiene razón la impugnación es en el cuestionamiento de la doctrina del levantamiento del velo que el tribunal emplea para indagar los ingresos y gastos de la realidad negocial. Como señala el Ministerio fiscal en su informe, no se trata de descubrir quien es el verdadero titular de una organización empresarial, pues en el caso se conoce y así se declara que era el acusado quien dirigía el entramado de sociedades para explotar un negocio de prostitución percibiendo directamente las ganancias, que se las quedaba directamente sin pagar los tributos correspondientes con los que sufragaba sus gastos personales.

El relato fáctico es claro en la descripción de una actividad negocial realizada personalmente por el acusado que se sirve de un entramado de empresas para enmascarar una actividad pero que aparece descrita en el relato fáctico como actividad personal generadora de ingresos que han de tributar de acuerdo al IRPF.”.

Delito continuado, inaplicable en estos delitos (FJ 11º):
DÉCIMO PRIMERO.- Considera el recurrente erróneamente inaplicado el art. 74 del Código penal . Entiende que los tres delitos fiscales, correspondientes a las tres anualidades, deben concurrir como un único delito continuado.

Para la respuesta a la impugnación forzosamente hemos de remitirnos a nuestros antecedentes jurisprudenciales. El Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre las peculiaridades que presentan los delitos contra la Hacienda Pública en relación a la continuidad delictiva.

Así, en la Sentencia 1590/2003, de 22 de abril de 2004 , se declara que la doctrina de esta Sala ha declarado reiteradamente (sentencias números 1629/2001, 2476/2001 y 2115/2002 ) que la definición legal y la naturaleza del delito fiscal impiden la aplicación del delito continuado. Como se dice en la Sentencia del Tribunal Supremo 2476/2001 , "aunque el delito fiscal -y concretamente, el de elusión del pago de tributos- tiene cierta semejanza con muchos delitos contra el patrimonio y el orden socioeconómico a los que es aplicable indiscutiblemente la figura del delito continuado en caso de concurso real, la definición legal del tipo que nos ocupa, así como la diversidad de los deberes fiscales que son vulnerados mediante su comisión, condicionados cada uno de ellos por hechos imponibles diferentes, ejercicios temporalmente distintos e incluso por plazos de declaración y calendarios diversos, le dan al delito fiscal una estructura específica difícilmente compatible con la continuidad delictiva, nunca apreciada por esta Sala que, en Sentencias como las 1493/1999 y 20/2001, ha castigado por separado los múltiples delitos fiscales cometidos en cada caso sin plantearse siquiera la posibilidad de unificarlos en un delito continuado".

En la Sentencia 1629/2001, de 10 de octubre, en la que se planteó expresamente el problema de la continuidad del delito fiscal, se resuelve en sentido negativo razonando que cuando el texto del art. 305 CP describe la acción como la elusión del pago de tributos se refiere a infracciones particulares que sólo pueden ser infracciones de deberes específicos propios de cada tributo, de suerte que si se presentan varias declaraciones fiscales fraudulentas referidas a distintas especies de tributos, se cometerán por regla varios hechos independientes, incluso cuando las declaraciones estén referidas al mismo ejercicio fiscal. Y si la singularidad de cada impuesto es un obstáculo para que la elusión de su pago se amalgame con la del pago de otro de distinta naturaleza, la redacción del apartado 2 del art. 305 CP lo es también, como se dijo en Sentencia de 9/03/1993, para que el impago del impuesto correspondiente a un período impositivo o declaración pierda su condición de delito independiente y se funda, en un delito continuado, con el impago del mismo impuesto correspondiente a otro período. Se establece en el mencionado apartado 2 del art. 305 CP que, a los efectos de determinar la cuantía de quince millones de pesetas, a partir de la cual la defraudación a la Hacienda Pública se convierte en delito, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones periódicos o de declaración periódica. Resulta lógico deducir de esta norma que si las defraudaciones cometidas en distintos períodos y referidas al mismo impuesto no pueden sumarse para que la cuantía total de las mismas convierta en delito lo que de otra forma sería una pluralidad de infracciones administrativas, no puedan sumarse tampoco las cantidades defraudadas en delitos cometidos en distintos períodos para que la pluralidad de delitos sea castigada como uno solo continuado".

La Sentencia 611/2008, de 29 de mayo, recuerda reiterada doctrina de esta Sala que limita la apreciación de la continuidad delictiva en los delitos contra la Hacienda Pública, como es exponente la Sentencia 737/2006, de 20 de junio, en la que se expresa que el motivo contradice una firme línea jurisprudencial que niega la posibilidad de delito continuado en los delitos de defraudación tributaria, cuando se refiere a distintos periodos impositivos, con la base del principio de estanqueidad impositiva. Así en la Sentencia de esta Sala 2115/2002, de 3 de enero de 2003, se declara que, a los efectos de determinar la cuantía a partir de la cual la defraudación a la Hacienda Pública se convierte en delito, se estará a lo defraudado en cada período impositivo o de declaración si se trata de tributos, retenciones, ingresos a cuenta o devoluciones periódicos o de declaración periódica. Resulta lógico deducir de esta norma que si las defraudaciones cometidas en distintos períodos y referidas al mismo impuesto no pueden sumarse para que la cuantía total de las mismas convierta en delito lo que de otra forma sería una pluralidad de infracciones administrativas, no puedan sumarse tampoco las cantidades defraudadas en delitos cometidos en distintos períodos para que la pluralidad de delitos sea castigada como uno solo continuado. Con igual criterio se expresa la Sentencia 952/2006, de 6 de octubre, que refiere anteriores sentencias que excluyen con carácter general la posibilidad de aplicar el delito continuado.

En la 1629/2001 se afirma que "se cometerán por regla varios hechos independientes", y la 2476/2001, nos dice que la naturaleza del tipo ".... da al delito fiscal una estructura específica difícilmente compatible, con la continuidad delictiva" y ello por razón de "... la diversidad de los deberes fiscales que son vulnerados... condicionados cada uno de ellos por hechos imponibles diferentes, ejercicios temporalmente distintos e incluso plazos de declaración y calendarios diversos...".

Los hechos que se declaran probados se refieren a defraudaciones a la Hacienda Pública cometidos en distintos periodos o ejercicios fiscales y asimismo concurre diversidad en los deberes fiscales que son vulnerados, lo que impide, acorde con la doctrina expresada, la continuidad delictiva que postula el recurrente.”.

Art. 53. 3 Cp, el arresto sustitutorio lo es para cada delito individual, no aplicable sólo en el supuesto de que una de las penas supere, por sí misma, los 5 años de prisión (FJ 12º):
DÉCIMO SEGUNDO.- En el último de los motivos de su oposición denuncia un error de derecho del art. 849.1 por indebida aplicación del art. 53.2 del Código penal . Entiende, y es el fundamento de su pretensión revisora, que el arresto sustitutorio declarado en la sentencia es improcedente pues al haber sido condenado a tres penas privativas de libertad correspondientes a tres delitos contra la hacienda pública y superar la suma de las tres condenas siete años y medio de prisión, no es procedente el señalamiento de un arresto sustitutorio que excede de la limitación de cónico años. Además, entiende que la suma de los arrestos sustitutorios impuestos, 1 año y medio, correspondientes a tres arrestos sustitutorios de seis meses cada uno por cada delito, supera el límite de 1 año revisto en el art. 53.2 del Código penal. El motivo se desestima con remisión a la interpretación jurisprudencial expresada en el Acuerdo del Pleno no jurisdiccional de 1 de marzo de 2005, desarrollado en la STS 449/2006, de 17 de abril.

El art. 53.3º del Código Penal debe ser interpretado en el sentido de que la responsabilidad subsidiaria no se impondrá a los condenados en la medida en que, junto con la pena de prisión impuesta, resulte una pena privativa de libertad superior a cuatro años, límite que no se podrá rebasar nunca como consecuencia de dicha responsabilidad personal. Dicho precepto, en su redacción vigente (no aplicable a este caso), lo eleva a cinco años de prisión (LO 15/2003).
"En los casos de penas de prisión distintas, cada pena es independiente siempre y no se suman a los efectos del art. 53.3 CP". El criterio interpretativo es congruente con la previsión del Código que no refiere una fórmula de acumulación de penas de multa en caso de concurrencia, previsión que sí se establece respecto de las penas privativas de libertad.”.

Recurso del Abogado del Estado, único motivo que se estima, la condena debe incluir los intereses de demora tributarios (FJ 13º):
DÉCIMO TERCERO.- La abogacía del Estado formaliza un único motivo de oposición en el que denuncia el error en la aplicación de la norma penal sustantiva, el art. 305 del Código penal, el 58 de la Ley general tributaria y el 576 de la Ley de enjuiciamiento criminal . Sostiene que el error se produce cuando la sentencia, que ha condenado al acusado como autor de tres delitos contra la hacienda pública no incluye en la condena la obligación de satisfacer los intereses de demora de la deuda tributaria que dispone el art. 58 de la Ley general tributaria, estableciendo el interés legal desde el día de comisión del delito, si bien en el fallo omite toda declaración al respecto.

En apoyo argumental del motivo cita la STS 832/2013, de 24 de octubre que analiza la anterior dirección jurisprudencial en la que se apoya la sentencia impugnada y desde la regulación contenida en los arts. 58 de la Ley general tributaria y del art. 305. 7 Cp, que incluye en la deuda tributara los intereses de demora. Esta Sala ha declarado que es de aplicación respecto de las deudas con Hacienda, anteriores y posteriores a la reforma de este precepto operada por la LO 5/2010, que incluyó en la responsabilidad civil derivada del delito los intereses de demora de conformidad con el art. 58 de la Ley general tributaria . Con relación a las posteriores a 2010, porque así lo establece la norma penal aplicable, el art. 305 Cp. y con relación a los anteriores porque al tratarse de una norma que afecta a la responsabilidad civil derivada del delito la norma aplicable a ese tipo de responsabilidad estable, de forma expresa, que los intereses son los de demora. No se trata, por lo tanto, de una norma de carácter penal a la que la interdicción de la retroactividad no permite su aplicación en supuestos anteriores a la promulgación del actual 305 del Código penal, sino de una norma civil al que es de aplicación la normativa que, de forma específica, regula los intereses en caso de impago de la deuda tributaria.

Como dijimos en la STS 832/2013 , la aplicación de este precepto no sólo se refiere a las infracciones tributarias posteriores a la reforma de 2010, sino que el carácter de norma en blanco del delito fiscal permite que la norma tributaria sea de aplicación antes y después de la reforma de 2010 y el art. 58 de la Ley general tributaria es claro al incluir en la deuda tributaria los intereses de demora, al dispones que la deuda tributaria. estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta y además, por: a) el interés de demora. b) los recargos por declaración extemporánea. c) los recargos del período ejecutivo. d) los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos.”.

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